операции с НЕМАТЕРИАЛЬНЫми АКТИВами

Постоянно имея дело с двумя видами учета, бухгалтерским и налоговым, бухгалтер стремится по возможности привести их к общему знаменателю, чтобы упростить свою работу. Возможности совмещения учета нематериальных активов в этом случае ограничены. Решать вопрос о том, относится ли "нечто", не имеющее материальной формы, к нематериальному активу, приходится отдельно для бухгалтерского и налогового учетов.

НЕМАТЕРИАЛЬНЫй АКТИВ - как объект бухгалтерского учета

Для бухгалтерского учета определение нематериального актива содержится в П(С)БУ-8, нормы которого применяются предприятиями, организациями и другими юридическими лицами всех форм собственности, кроме бюджетных учреждений. Следует отметить, что в соответствии с изменениями, внесенными в данный стандарт бухгалтерского учета приказами Минфина от 08.07.2008 г. № 901 и от 14.10.2008 г. № 1238 в п. 4 П(С)БУ-8 нематериальным активам дано новое определение. Теперь нематериальный актив это - немонетарный актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован. Таким образом, из старого определения исключены такие критерии, характеризующие нематериальный актив, как временной признак и направление (цель) его использования. Указанные изменения вступили в силу 1 января 2009 года.

Срок полезного использования нематериального актива устанавливается предприятием самостоятельно. При этом следует учесть:

-      сроки полезного использования подобных активов;

-      моральный износ, который предусматривается;

-      правовые или другие подобные ограничения относительно сроков его использования;

-      ожидаемый срок полезного использования;

-      зависимость срока полезного использования нематериального актива от срока полезного использования других активов предприятия.

Если предприятие не определяет ограничение срока в течение, которого ожидается увеличение денежных средств (или их эквивалентов) от использования нематериальных активов, то такие нематериальные активы относятся к активам с неопределенным сроком полезного использования. Амортизация по таким объектам не начисляется.

Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291 (далее - План счетов), предусмотрено, что для учета нематериальных активов используется счет 12 "Нематериальные активы" с разделением типов (групп) активов по следующим субсчетам:

-      права пользования природными ресурсами (право пользования недрами, другими ресурсами природной среды, геологической и другой информацией о природной среде и т. п.) учитываются на субсчете 121 "Права пользования природными ресурсами";

-      права пользования имуществом (право пользования земельным участком, строением, право на аренду помещений и т. п.) учитываются на субсчете 122 "Права пользования имуществом";

-      права на коммерческие обозначения (право на торговые марки (знаки для товаров и услуг), коммерческие (фирменные) наименования и т. п.) учитываются на субсчете 123 "Права на коммерческие обозначения";

-      права на объекты промышленной собственности (право на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, сорта растений, породы животных, компонование (топографию) интегральных микросхем, коммерческие тайны, в том числе ноу-хау, и т. п.) учитываются на субсчете 124 "Права на объекты промышленной собственности";

-      авторское право и смежные с ними права (право на литературные, художественные, музыкальные произведения, компьютерные программы, компиляции данных (базы данных), исполнение, фонограммы, видеограммы, передачи (программы) организаций вещания и т. п.) учитываются на субсчете 125 "Авторское право и смежные с ними права";

-      права на другие нематериальные активы (право на осуществление деятельности, использование экономических и других привилегий и т. п.) учитываются на субсчете 127 "Прочие нематериальные активы".

Незавершенные капитальные инвестиции в нематериальные активы - капитальные инвестиции для приобретения, создания и модернизации нематериальных активов, использование которых по назначению на дату баланса не произошло, учитываются на субсчете 154 "Приобретение (создание) нематериальных активов".

Для признания объекта нематериальным активом должны быть выполнены следующие условия:

-      актив как вид права должен быть документально удостоверен и конкретно обозначен (идентифицирован);

-      стоимость актива должна быть достоверно определена (документально подтверждены понесенные на его создание расходы или стоимость приобретения).

Отнесение актива к определенному виду нематериального актива возможно на основании документов, которыми такой актив удостоверен. Например, права пользования природными ресурсами регулируются Кодексом Украины о недрах, Земельным и Водным кодексами Украины.

Статьей 16 Кодекса Украины о недрах определено, что документом, разрешающим пользование участком недр, является лицензия.

Документы, предоставляющие права относительно земельных, водных и воздушных ресурсов, регламентируются отдельными нормативными актами.

Права пользования имуществом могут включать право пользования землей, зданием, право на аренду и другие права. Право пользования землей определяется ЗКУ и другими законодательными актами, регулирующими земельные правоотношения (см. также письмо Минфина от 26.05.2006 г. № 31-34000-20/23-4625/6662). Право пользования другим имуществом регулируется в первую очередь ГКУ, а также другими нормативными документами. Например, аренда государственного и коммунального имущества регулируется Законом Украины от 10.04.92 г. № 2269-XII "Об аренде государственного и коммунального имущества". Право пользования зданием или помещением может быть признано нематериальным активом, если согласно договору аренды, кроме арендной платы, вносится единоразово сумма за право пользования таким зданием или помещением на срок более года.

Право на знаки для товаров и услуг определены Законом Украины от 15.12.93 г. № 3689-XII "Об охране прав на знаки для товаров и услуг". Абзацем 3 ст. 5 данного закона установлено, что право собственности на знак подтверждается свидетельством.

Право на объекты промышленной собственности регулируется Законами Украины от 15.12.93 г. № 3687-XII "Об охране прав на изобретения и полезные модели" и от 15.12.93 г. № 3688-XII "Об охране прав на промышленные образцы". Право собственности на изобретение, полезную модель, промышленный образец удостоверяется патентом.

Авторское право и смежные с ними права - наиболее распространенный вид нематериального актива, используемый в деятельности почти каждого предприятия, так как к этому виду активов относится право на программы для ЭВМ (компьютерные программы), базы данных и т. п. (см. также письмо Минфина от 17.04.2007 г. № 31-34000-10-10/7860). Передача прав на эти объекты регулируется Законом Украины от 23.12.93 г. № 3792-XII "Об авторском праве и смежных правах". В соответствии со ст. 31 этого закона авторское право передается авторским договором. Предметом такого договора не могут быть права, не существующие на момент передачи. Следовательно, сначала авторское право, а потом и авторский договор на приобретение такого права должны быть зарегистрированы в соответствии с постановлением КМУ от 27.12.2001 г. № 1756 "О государственной регистрации авторского права и договоров, касающихся авторского права на произведение". Регистрация таких договоров осуществляется МОН.

Под прочими нематериальными активами чаще всего подразумевают лицензию на определенный вид деятельности, подлежащий лицензированию в соответствии с Законом Украины от 01.06.2000 г. № 1775-III "О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности" или иным законом.

Для получения нематериального актива, так же как и для получения товарно-материальных ценностей получатель выписывает доверенность, что предусмотрено п. 2 Инструкции о порядке регистрации выданных, возвращенных и использованных доверенностей на получение ценностей, утвержденной приказом Минфина от 16.05.96 г. № 99 (подробнее см. тему Доверенность на получение товарно-материальных ценностей).

Приобретение, аналитический учет и движение нематериальных активов на предприятии необходимо оформлять соответствующими документами, из которых ясно видны характеристика объекта, его первоначальная стоимость, срок полезного использования, норма амортизации, подразделение, где будет использоваться объект.

Типовые формы первичного учета объектов права интеллектуальной собственности утверждены приказом Минфина от 22.11.2004 г. № 732 (далее - Приказ № 732). К этим формам относятся:

-      акт ввода в хозяйственный оборот объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов (типовая форма НА-1). Применяется предприятиями, учреждениями и организациями независимо от форм собственности. Заполняется на каждый обособленный объект в одном экземпляре на основе технической, научно-технической и иной документации (лицензионный договор, авторский договор, патент и т. п.);

-      инвентарная карточка учета объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов (типовая форма НА-2). Применяется для аналитического учета объектов права интеллектуальной собственности. Основанием для внесения записей в инвентарную карточку является Акт ввода в хозяйственный оборот объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов (типовая форма НА-1). Основанием для внесения отметок о выбытии объекта является Акт выбытия (ликвидации) объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов (типовая форма НА-3);

-      акт выбытия (ликвидации) объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов (типовая форма НА-3). Данным актом оформляется выбытие объекта при списании (ликвидации). Составляется в двух экземплярах, один из которых передается в бухгалтерию, второй остается у лица, ответственного за использование данного объекта;

-      инвентарная опись объектов права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов (типовая форма НА-4). Составляется в одном экземпляре для оформления результатов инвентаризации объектов права интеллектуальной собственности.

Подробнее основания и порядок заполнения данных форм изложены в Порядке применения типовых форм первичного учета объектов права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов, утвержденном Приказом № 732.

Налоговый учет Нематериальных активов

Принципы отражения налогового учета операций с нематериальными активами в каком-либо одном разделе, статье или пункте Закона о прибыли не сконцентрированы. Налоговый учет таких операций приходится формировать, опираясь на отдельные нормы и абзацы статей Закона о прибыли с учетом их соответствия другим законодательным актам.

Основное отличие налоговых критериев признания нематериального актива от бухгалтерских содержится в определении понятия "нематериальный актив". Пунктом 1.2 ст. 1 Закона о прибыли определено, что нематериальный актив - это объект интеллектуальной, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные в порядке, установленном соответствующим законодательством, объектом права собственности налогоплательщика.

Специального термина "право собственности" Закон о прибыли не содержит, но он должен пониматься в соответствии с нормами ГКУ. Пунктом 2 ст. 418 ГКУ определено, что право интеллектуальной собственности составляют личные неимущественные права интеллектуальной собственности и (или) имущественные права интеллектуальной собственности.

Из норм ГКУ следует, что личное неимущественное право - это обязательная составляющая права интеллектуальной собственности.

Составляющими права интеллектуальной собственности могут быть имущественные права интеллектуальной собственности, которыми в соответствии со ст. 414 ГКУ являются:

-      право на использование объекта права интеллектуальной собственности;

-      исключительное право разрешать использование объекта права интеллектуальной собственности;

-      исключительное право препятствовать неправомерному использованию объекта права интеллектуальной собственности;

-      другие имущественные права интеллектуальной собственности, установленные законом.

В свою очередь, имущественное право согласно ст. 190 ГКУ является имуществом и как таковое согласно ст. 316 ГКУ может быть объектом права собственности. Право собственности на имущественное право признается тогда, когда оно содержит все три обязательные составляющие, а именно: право владения, пользования и распоряжения (ст. 317 ГКУ).

Из этих определений следуют принципиальные различия в признании нематериального актива в налоговом и бухгалтерском учете. Такие виды нематериальных активов, учитываемые в бухгалтерском учете, как права пользования природными ресурсами (субсчет 121), имуществом (субсчет 122), права на осуществление деятельности (субсчет 127) не могут быть признаны нематериальными активами в налоговом учете, так как они не являются объектами права интеллектуальной собственности. ГНАУ также придерживается аналогичного мнения и в письме от 17.04.2009 г. № 8177/7/15-0517 сообщает, что право пользования имуществом не является правом интеллектуальной собственности или другими аналогичными правами, поэтому они не могут быть признаны нематериальными активами для целей налогообложения.

Такой же подход в отношении отнесения затрат на приобретение прав пользования к валовым расходам, как несоответствующим критериям нематериального актива, соблюдается и Законом о прибыли. Порядок налогового учета затрат на получение лицензий определен п.п. 5.4.7 п. 5.4 ст. 5 Закона о прибыли, в соответствии с которым к составу валовых расходов относятся любые расходы на получение лицензий и других специальных разрешений, выданных государственными органами для ведения хозяйственной деятельности.

Однако, по мнению ГНАУ, (см. письмо от 17.09.2008 г. № 18813/7/15-0217) такая лицензия является ничем иным как нематериальным активом. При этом в качестве аргументов используются определение термина "нематериальный актив", приведенное в п. 1.2 ст. 1 Закона о прибыли, а также ряд норм П(С)БУ-8. Из этого главный налоговый орган делает вывод, что порядок налогового учета затрат на получение лицензий зависит от срока ее действия. Если срок действия лицензии менее года, то затраты на ее получение включаются в состав валовых расходов на основании п.п. 5.4.7 п. 5.4 ст. 5 Закона о прибыли, если более - подлежат амортизации в соответствии с п.п. 8.3.9 п. 8.3 ст. 8 Закона о прибыли.

Одним из наиболее распространенных на сегодняшний день является право на использование объекта права интеллектуальной собственности, к которым, в частности, можно отнести право на пользование компьютерной программой или базой данных. В соответствии с определением нематериального актива (п. 1.2 ст. 1 Закона о прибыли) не могут быть признаны нематериальным активом расходы на приобретение права пользования программным продуктом, так как право пользования - это только одна из возможных составляющих права интеллектуальной собственности (ст. 424 ГКУ). Если согласно договору или лицензионным условиям получателю предоставляется только право пользования таким объектом, но не разрешается это право перепродать или осуществить отчуждение каким-либо иным способом, то у получателя отсутствует полный состав права собственности на имущество, а значит, и само право собственности.

К другому распространенному объекту учета, классификация которого вызывает трудности, можно отнести право пользования телефонным номером. В каком случае его необходимо признавать объектом права собственности, то есть нематериальным активом? В определении термина "нематериальный актив" (п. 1.2 ст. 1 Закона о прибыли) не конкретизировано понятие "другие аналогичные права". ГНАУ придерживается позиции (см. письмо от 25.09.2003 г. № 8049/6/15-1116), что расходы на получение телефонного номера соответствуют всем критериям, указанным в п. 1.2 ст. 1 Закона о прибыли, могут быть признаны объектом права интеллектуальной собственности и отнесены к нематериальным активам. Возможно, для специалистов ГНАУ каждый телефонный номер - это действительно результат творческих усилий и даже проявления интеллекта, но обязательным является соблюдение и второго условия - получения права собственности на этот номер (то есть права владеть, распоряжаться и пользоваться), и все эти составляющие права собственности должны присутствовать в условиях договора на приобретение телефонного номера.

В зависимости от того, относиться приобретенный объект к нематериальным активам или нет, зависит порядок дальнейшего отражения операций с ним в налоговом учете.

Нематериальный актив в соответствии с п. 1.6 ст. 1 Закона о прибыли признается товаром. Операции по его приобретению и продаже рассматриваются как операции купли - продажи товара (п. 1.31 ст. 1 Закона о прибыли). Следует отметить то, что такой товар не будет участвовать в перерасчете балансовой стоимости запасов в соответствии с п. 5.9 ст. 5 Закона о прибыли, так как согласно п. 6 П(С)БУ-9 в бухгалтерском учете запасами признаются только материальные ценности или товары в виде материальных ценностей. То есть при приобретении нематериального актива в качестве товара отражается валовой расход, а реализация отражается в валовом доходе. Но такие операции на практике встречаются редко. Чаще нематериальный актив создается или приобретается для собственного производственного использования. В соответствии с п.п. 8.1.1 п. 8.1 ст. 8 Закона о прибыли расходы на приобретение, изготовление или улучшение нематериальных активов амортизируются. Подпунктом 8.3.9 п. 8.3 ст. 8 Закона о прибыли установлено, что для амортизации нематериальных активов применяется линейный метод. Срок амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно, но не более 10 лет. Амортизация начисляется до достижения остаточной стоимости актива нулевого значения.

Реализация нематериального актива как необоротного средства отражается в соответствии с п.п. 8.4.3 п. 8.4 ст. 8 Закона о прибыли:

-       сумма превышения выручки от продажи над балансовой стоимостью (следует понимать остаточной балансовой стоимостью актива на начало расчетного квартала с учетом амортизации, начисленной за квартал, в котором произошла продажа) включается в валовые доходы;

-      сумма превышения балансовой стоимости над выручкой от продажи - в состав валовых расходов налогоплательщика.

Приобретенный объект учета может и не соответствовать критериям нематериального актива по причине отсутствия полного состава прав.

Например, приобретено право пользования компьютерной программой, а лицензионными условиями или договором определено только право на использование переданного экземпляра программы. Такой объект учета не может классифицироваться для налогового учета как товар, поскольку он не является ни материальным, ни нематериальным активом, ни другим объектом учета, определенным п. 1.6 ст. 1 Закона о прибыли.

В то же время операции по передаче такого объекта учета могут в соответствии с п. 1.31 ст. 1 Закона о прибыли классифицироваться как продажа результатов работ (услуг). В данном пункте Закона о прибыли установлено, что к операции продажи работ (услуг) относится передача прав на основании авторских или лицензионных договоров, а также другие способы передачи объектов авторского права.

Вознаграждение за пользование или предоставление права пользования любым авторским правом определены в термине "роялти" (п. 1.30 ст. 1 Закона о прибыли). При этом в соответствии с ч. 2 данного пункта не считаются роялти платежи за получение объектов собственности, определенных в части первой этого пункта, во владение или распоряжение либо собственность лица или если условия пользования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продать или осуществить отчуждение другим способом указанного объекта собственности.

Мнение ГНАУ по данному вопросу изложено в письмах от 28.03.2006 г. № 3784/7/15-0317, от 16.08.2006 г. № 15426/7/15-0317, от 06.07.2009 г. № 14060/7/15-0217.

Платежи, полученные в виде роялти, включаются согласно п.п. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Закона о прибыли в валовой доход, а уплаченные в соответствии с п.п. 5.4.2 п. 5.4 ст. 5 Закона о прибыли в состав валовых расходов.

Если роялти перечисляются нерезиденту, то в соответствии с п. 13.1 "в" ст. 13 Закона о прибыли, они считаются доходами нерезидента с источником происхождения из Украины. Из таких доходов при выплате удерживается налог в соответствии с п. 13.2 ст. 13 Закона о прибыли, если иное не предусмотрено международными соглашениями. Позиция ГНАУ по вопросу оформления и порядку определения даты возникновения у резидента валовых расходов при перечислении роялти нерезиденту, связанному лицу, изложена в письме от 11.03.2008 г. № 4516/7/15-0317.

Закон об НДС специальных норм для операций с нематериальными активами также не содержит. Их налогообложение зависит от того, в каком виде проводится операция: как продажа актива, который амортизировался, или как купля-продажа результатов работ (услуг).

Однако, в Законе об НДС установлены отдельные ограничения в части применения к операциям с нематериальными активами определенных льгот. Так, освобождение от налогообложения операций по предоставлению благотворительной помощи, предусмотренное п.п. 5.1.21 п. 5.1 ст. 5 Закона об НДС, не распространяется на передачу нематериальных активов.

Право на налоговый кредит у налогоплательщика возникает согласно п.п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона об НДС при наличии документов, подтверждающих получение нематериального актива, оформленных в соответствии с законодательством, а также должным образом оформленной налоговой накладной.

В соответствии с п.п. 3.2.7 п. 3.2 ст. 3 Закона об НДС не являются объектом налогообложения операции по выплате роялти в денежной форме или в виде ценных бумаг, осуществляемым эмитентом. Требования ГНАУ по признанию платежей роялти и их налогообложению изложены в письмах от 17.03.2004 г. № 111/4/15-1114 и от 05.09.2005 г. № 17622/7/15-1117.

Приобретение нематериального актива с расчетами в денежной форме

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость приобретенного нематериального актива состоит из цены (стоимости) приобретения, кроме полученных торговых скидок, пошлины, непрямых налогов, не подлежащих возмещению, и иных расходов, непосредственно связанных с его приобретением и доведением до состояния, пригодного для использования по назначению.

Допустим, приобретенный объект учета соответствует критериям нематериального актива в бухгалтерском учете, но не может быть признан таковым в налоговом.

Приобретение нематериального актива с расчетами по бартеру

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость нематериального актива, приобретенного в результате обмена на подобный или неподобный объект (п. 12 П(С)БУ-8), определяется аналогично приобретению основных средств в обмен на подобный (п. 12 П(С)БУ-7) или неподобный (п. 13 П(С)БУ-7). Данные операции подробно рассмотрены в теме Осуществление бартерных операций в пределах Украины.

В налоговом учете такая операция отражается как приобретение актива по стоимости, определенной контрактом (договором). Особенность бартерного обмена состоит в том, что валовые расходы признаются по дате получения актива.

Бесплатное получение нематериального актива

Первоначальная стоимость бесплатно полученных нематериальных активов равна справедливой стоимости на дату получения с учетом расходов, предусмотренных для приобретенных нематериальных активов (п. 13 П(С)БУ-8).

Если для того чтобы бесплатно полученный нематериальный актив ввести в эксплуатацию необходимо понести дополнительные расходы, то в бухгалтерском учете признается доходом только та часть амортизации, которая начислена на неоплаченную стоимость нематериального актива. В налоговом учете такие расходы подлежат амортизации в соответствии с п.п. 8.1.1 п. 8.1 ст. 8 Закона о прибыли.

Внесение нематериального актива в уставный фонд

Первоначальная стоимость нематериального актива, внесенного в уставной фонд предприятия, - это согласованная учредителями (участниками) предприятия и закрепленная в учредительных документах их справедливая стоимость с учетом дополнительных расходов, предусмотренных для приобретенных нематериальных активов (п. 14 П(С)БУ-8). В налоговом учете стоимость приобретенного таким образом нематериального актива определяется аналогично и равна стоимости переданных в обмен корпоративных прав и дополнительно понесенных расходов, связанных с его приобретением.

В примерах, по учету бесплатно полученных и внесенных в уставный фонд нематериальных активов в соответствии с рекомендациями Минфина, изложенными в письме от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/5570, не используется класс счетов 15 "капитальные инвестиции", а полученные (внесенные) активы сразу приходуются на счете 12 "Нематериальные активы".

Создание нематериального актива

Предприятие может создавать нематериальный актив для его дальнейшей продажи, например, компьютерную бухгалтерскую программу по заказу конкретного предприятия, или использовать ее в хозяйственной деятельности, например, продавать права на пользование ею другим потребителям.

В первоначальную стоимость нематериального актива, созданного предприятием, включаются прямые расходы на оплату труда, прямые материальные расходы, прочие расходы, непосредственно связанные с созданием этого НМА и приведением его в состояние пригодности для использования по назначению (оплата регистрации юридического права, патентов, лицензий и т. п.). Перечень расходов, входящих в первоначальную стоимость нематериального актива, определен п. 11 П(С)БУ-8. Согласно этому перечню финансовые расходы не включаются в первоначальную стоимость НМА, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет заимствований, за исключением финансовых расходов, включаемых в себестоимость квалификационного актива в соответствии с П(С)БУ-31. Согласно п. 3 П(С)БУ-31 квалификационный актив - это актив, обязательно требующий существенного времени для своего создания. Понятие "существенное время" в П(С)БУ-31 не приведено. Минфин в письме от 01.06.2006 г. № 31-34000-5/11601 предложил существенным временем считать период более 3 месяцев. Таким образом, к квалификационным активам относится создание нематериальных активов (разработка программного обеспечения, объектов промышленной собственности и т. п.), срок создания которых превышает 3 месяца. В этом случае финансовые расходы (проценты за кредит) включаются в первоначальную стоимость таких НМА (подробнее см. тему Методика применения Положения (стандарта) бухгалтерского учета 31 "Финансовые расходы").

В некоторых случаях нематериальный актив может возникнуть в результате разработки каких-либо новых качеств собственной продукции (ноу-хау, открытие или рационализаторское предложение). Такой нематериальный актив, полученный в результате разработки, необходимо отражать в балансе при условии, что предприятие имеет намерение, техническую возможность и ресурсы для доведения его до состояния, пригодного для реализации или использования, проще говоря, готово оформить патент и получать доход от его использования. Такое намерение подтверждается приказом, утвержденным бизнес-планом, а если предприятие не имеет технической возможности, то договором с организацией, имеющей ресурсы для доведения нематериального актива до состояния, пригодного для реализации или использования.

Если нематериальный актив не соответствует указанным критериям признания, то расходы, связанные с его созданием, считаются затратами того отчетного периода, в течение которого они были осуществлены, без признания таких расходов в будущем нематериальным активом.

Согласно п. 9 П(С)БУ-8 не признаются нематериальными активами, а подлежат отражению в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены:

-      расходы на исследования - запланированные предприятием мероприятия, осуществляемые им впервые с целью получения и понимания новых научных и технических знаний;

-      расходы на подготовку и переподготовку кадров;

-      расходы на рекламу и продвижение продукции на рынке;

-      расходы на создание, реорганизацию и перемещение предприятия или его части;

-      расходы на повышение деловой репутации предприятия, стоимость изданий и расходы на создание торговых марок (товарных знаков).

В налоговом учете такие расходы признаются валовыми при подтверждении их связи с хозяйственной деятельностью предприятия.

Отметим, что, по мнению ГНАУ и Минфина, компьютерные программы учитываются как объекты основных фондов 4 группы при условии, если их стоимость превышает 1 000 грн. Если стоимость компьютерной программы менее 1 000 грн., то она признается нематериальным активом (см. письма Минфина от 17.04.2007 г. № 31-34000-10-10/7860 и ГНАУ от 31.07.2008 г. № 354/4/17-0214).

амортизация нематериальных активов

Амортизации нематериальных активов в бухгалтерском учете осуществляется ежемесячно в течение срока их полезного использования. Предприятие имеет право самостоятельно определить срок использования нематериального актива. Срок использования может оговариваться в самом документе, например, в лицензии или авторском договоре, руководствуясь которым предприятие может установить такой срок. Например, срок действия патента на изобретение в Украине составляет 20 лет, на промышленные образцы - 10 лет, на полезную модель - 5 лет. Срок использования нематериального актива в случае необходимости может быть пересмотрен в конце года (п. 31 П(С)БУ-8).

Метод амортизации нематериального актива выбирается предприятием самостоятельно, исходя из условий получения будущих экономических выгод. Если такие условия определить невозможно, то применяется прямолинейный метод. Начисление амортизации в соответствии с п. 29 П(С)БУ-8 начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором нематериальный актив введен в хозяйственный оборот, и прекращается, начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия. Метод амортизации нематериального актива также может пересматриваться в конце отчетного года, тогда амортизация актива начисляется исходя из нового метода начисления с месяца, следующего за месяцем изменений.

Амортизация осуществляется до достижения нулевой стоимости актива, кроме случаев:

-      когда существует безотказное обязательство другого лица по приобретению этого объекта в конце срока его полезного использования;

-      когда ликвидационная стоимость может быть определена на основании информации существующего активного рынка.

Если нематериальный актив не подвергался переоценке, то накопленная амортизация включается в расходы отчетного периода записью: дебет счетов 91 - 94 - кредит счета 133.

В налоговом учете для амортизации нематериальных активов применяется линейный метод, согласно которому каждый отдельный вид нематериального актива амортизируется равными частями исходя из его первоначальной стоимости с учетом индексации, произведенной в соответствии с п.п. 8.3.3 п. 8.3 ст. 8 Закона о прибыли в течение срока, определяемого налогоплательщиком самостоятельно исходя из срока полезного использования таких активов, или срока деятельности налогоплательщика, но не более 10 лет непрерывной эксплуатации (п.п. 8.3.9 п. 8.3 ст. 8 Закона о прибыли). Амортизация осуществляется до достижения им нулевой стоимости.

ПЕРЕОЦЕНКА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Предприятие может осуществлять переоценку по справедливой стоимости на дату баланса тех нематериальных активов, относительно которых существует активный рынок. Понятия активный рынок и справедливая стоимость часто упоминаются по отношению к нематериальным активам. На практике определить справедливую стоимость и наличие активного рынка можно по региональным или всеукраинским сборникам прайс-листов. Это неофициальные коммерческие издания, которые отражают состояние рынка, поэтому ссылка на них вполне допустима. Решение о переоценке актива влечет за собой целый ряд мер:

-      если предприятие имеет в группе несколько объектов нематериальных активов, то, переоценив один объект, обязательно переоцениваются и все другие объекты этой группы, в отношении которых существует активный рынок (п. 19 П(С)БУ-8);

-      если предприятием проведена переоценка группы нематериальных активов, то впредь они подлежат переоценке с такой регулярностью, что бы их остаточная стоимость на дату баланса существенно не отличалась от справедливой стоимости (п. 20 П(С)БУ-8). Одновременно переоценивается сумма накопленной амортизации (износа).

Переоценка нематериальных активов в налоговом учете не отражается.

Порядок дооценки (уценки) нематериальных активов аналогичен порядку дооценки (уценки) основных средств и рассмотрен в теме Переоценка основных средств.

ВЫБЫТИЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Нематериальный актив, в соответствии с п. 34 П(С)БУ-8 списывается с баланса в случае его выбытия вследствие бесплатной передаче или невозможности получения предприятием в дальнейшем выгод от его использования (ликвидации).

Продажа объектов нематериальных активов осуществляется в соответствии с П(С)БУ-27. Необоротные активы, признанные содержащимися для продажи, прекращают признаваться в составе необоротных активов. В этом случае объект нематериальных активов бухгалтерской записью по кредиту счета 12 переводится на субсчет 286 "Необоротные активы и группы выбытия, содержащиеся для продажи". Нематериальные активы, содержащиеся для продажи, отражаются в бухгалтерском учете на дату баланса по наименьшей из величин - балансовой стоимости или чистой стоимости реализации. Если оценка осуществляется по стоимости реализации, то сумма корректировки балансовой стоимости актива признается прочими операционными доходами (расходами) отчетного периода.

Финансовый результат от выбытия нематериального актива определяется как разница между доходом от выбытия (за вычетом непрямых налогов и расходов, связанных с выбытием) и их остаточной стоимостью. Регистры аналитического учета выбывших активов прилагаются к документам на оформление фактов выбытия этих объектов.

Налоговый учет выбытия нематериальных активов в случае их продажи регламентируется п.п. 8.4.3 п.8.4 ст.8 Закона о прибыли, которым определено, что сумма превышения выручки от продажи нематериального актива включается в валовые доходы налогоплательщика, а сумма превышения балансовой стоимости над выручкой от такой продажи - в валовые расходы. При этом балансовая стоимость группы уменьшается на сумму балансовой стоимости такого объекта.

Исходя из норм п.п. 8.3.9 п. 8.3 ст. 8 Закона о прибыли можно сделать вывод о том, что не только учет и амортизация, но и операции продажи отражаются отдельно по каждому объекту (нематериальному активу).

Отметим, что вопросы учета отдельных видов нематериальных активов также рассмотрены в теме Порядок использования субъектами предпринимательства компьютерных программ и баз данных.